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企业碳预算理论结构和管理减排功能
东南大学经济管理学院 杨书婷 涂建明 石羽珊
【摘 要】随着全国碳排放权交易市场建设的发展,企业减排压力增加,亟待拓展高效的减排管理,而构建企业的碳预算体系为实现高效的减排管理提供了全新思路.本文从碳预算的提出、平衡机理、组织安排和体系构建以及延伸设计等角度出发,分析了企业碳预算理论体系结构及其内涵.选取水泥高排放行业构建完整的企业碳预算体系研究后发现,企业碳预算可发挥良好的管理减排功能,可促进企业实现绿色低碳发展.
【关键词】碳排放 企业碳预算 管理减排
一、引言
2016 年, 《巴黎协定》 正式生效.作为 《巴黎协定》的重要缔约国,我国承诺将于 2030 年左右,使二氧化碳排放达到峰值,单位国内生产总值二氧化碳排放比 2005 年下降 60%—65%.未来我国面临着艰巨的减排任务.然而伴随着国家减排行动的是,我国需要实现绿色低碳发展的转型.作为减排主力军的高排放行业和企业,面临着向绿色低碳产业转型升级的严峻挑战.
我国于 2013 年、2014 年和 2015 年,分三批发布了重点行业企业温室气体排放的核算方法和报告指南,为企业的碳排放核算和报告确立了可操作的规范.在地方碳排放权交易市场试点的基础上,我国于 2017 年启动了全国碳排放权交易市场的建设,率先将发电行业纳入交易范围,分三步推进碳排放权交易市场的建设,并逐步扩大市场的覆盖范围.碳排放权交易市场的建立,旨在充分发挥市场机制对碳排放的控制作用,服务于国家和企业的有效控制和逐步减少碳排放量,推动企业的发展向绿色低碳转型.然而高排放行业的企业不能被动地参与碳排放权交易市场,亟需通过加强碳排放和碳减排管理积极应对,将参与国家的碳排放权配额管理和碳排放权交易市场的压力转变为动力.高排放行业管理水平高而且单位产品排放低的企业,不仅可以得到相对较多的配额,而且可通过碳排放权交易市场转让富余的碳排放权以获取收益,从而可在绿色低碳环境下显现出较强的竞争优势.本文分析了企业碳预算理论体系结构,并以水泥行业为案例,探讨了企业碳预算管理的减排功能,以期为我国企业碳预算管理提供借鉴与参考.
二、企业碳预算理论体系与实务结构
国家的绿色发展和碳减排行动计划,以及企业温室气体排放的核算方法和报告、碳排放权交易市场等机制,正在驱动企业进入绿色低碳发展的经营环境. 必须通过科学管理, 规划碳排放和碳减排行为,以完成设定的碳减排目标,保证企业的可持续发展.
(一)企业碳预算涵义
通常情况下,企业的碳减排方式有经营性支出减排和资本性支出减排（涂建明等,2014） .从两种减排方式看,其现实情况是,重置清洁能源、节能设备以及研发低碳技术所需投入的成本较高,而传统能源和传统设备低廉, 导致了减排具有较高的成本,且企业不易消化.在资源有限的约束下,企业仅通过这两种减排手段,所能实现的碳减排量存在限制.因此,企业还需要开拓其他有效的减排途径.从管理角度看,通过管理制度和工具的应用,编制碳预算进行事前、 事中及事后的控制, 优化减排的资源配置,可以达到减排的目标,这是管理减排的作用.
碳预算（carbon budget）最早是指生态环境系统中,一定时期一定区域的累计温室气体排放及碳汇的情况, 主要应用于生态学研究的科学报告. 随后,《京都议定书》主创人员首次提出带有政策管理工具性质的碳预算概念,表示为一定时期内的碳排放量,规定具有法律约束力的上限.随后碳预算的概念被理论和实务界广泛采用.从理论上看,碳预算存在“全球碳预算—国家碳预算—区域碳预算—企业碳预算”完整的碳预算体系（涂建明,2014） .最初得到认同的全球、国家以及区域,在宏观和中观层面的碳预算概念,类似于碳排放限额 , 是一种应对气候变化的政策管理工具,而延伸到企业层面的碳预算,其概念有所转变.涂建明等（2014）定义碳预算为,企业构建的旨在规划和控制企业碳排放和碳减排的管理工具,是整个管理减排体系的基础环节,在微观层面支撑着国家碳预算和区域碳预算.张彩平等（2015）认为,企业碳预算是企业理性地权衡碳排放配额、碳减排能力、碳减排净损益和成本的碳排放管理安排,可应对企业的碳减排压力,也可激励企业以经济的方式安排碳减排投入.由此看出,应用到企业微观层面的碳预算,已经被赋予了新的管理会计内涵.
(二)企业碳预算平衡机理
从企业层面的碳预算出发,涂建明等（2014、2016）系统性地提出了碳预算的理论框架.企业碳预算的编制基础包含了三组平衡关系,构成企业碳预算的核心逻辑.
第一组平衡关系,是碳排放量预算额、企业碳排放权配额和碳排放盈余或碳排放超支额之间的平衡,即“碳排放量预算额 - 企业碳排放权配额 等于 碳排放盈余或碳排放超支额” .这一平衡关系是企业安排碳排放权交易量或碳减排量的决策基础.碳排放权配额从政府获得,作为企业碳减排的目标,碳排放量预算额根据企业的业务需求估测得出,存在碳排放盈余时可出售碳排放权,相反则需要在碳排放权交易市场上购买超支部分,或需要安排年度的碳减排量以消除碳排放超支额.
第二组平衡关系,是本期碳减排收入、本期碳减排成本和本期碳减排净损益之间的平衡,即“本期碳减排收入 - 本期碳减排成本 等于 本期碳减排净损益” .这一平衡关系是衡量碳减排方案经济性和可持续性的基础.只有在获得净收益的情况下,才能持续地推动企业积极主动地减排.而满足减排的经济性要求, 是有力地推动我国实现中长期碳减排目标的关键.
第三组平衡关系,是企业预计碳排放需求量、碳减排预算量和碳排放量预算额之间的平衡, 即“企业预计碳排放需求量 - 碳减排预算量 等于 碳排放量预算量” .这一平衡关系反映的是预计排放量总量的多少,由企业经营决策形成的碳排放量和减排决策形成的减排量确定,这可以决定企业的碳排放预算量.
有了以上三组平衡关系,企业关于碳排放、碳减排和碳排放权交易活动的预算管理,有了数量化和价值化的逻辑基础,这为进一步寻求碳预算的外在形式奠定了基础.
(三)企业碳预算组织安排与体系构建
在确定了碳预算编制基础后,企业应明确相应的碳预算编制主体,并设计相对应的组织安排.潘俊等（2016）提出,环境预算可以在全面预算委员会下,设置单独的预算委员会,由企业主要负责人主管,其工作包括 ： 设立环境预算目标,拟定环境预算编制方案与程序,对环境预算进行适当调整,进行差异分析与考评,以及协调部门之间的冲突.而碳预算作为环境预算的组成部分,设立单独的碳预算委员会有利于企业专门对碳市场环境和企业的相关数据作出更为客观的分析和判断,以保证企业碳预算工作的正确性和合理性.在企业高层设计独立、专业的预算委员会负责统一编制企业碳预算,具有现实意义,能保障企业碳预算编制的效率和推行的效力.
针对企业碳预算的具体设计思路,国内学者进行了探讨.储沛瑶和吴君民（2015）提出,应将碳排放纳入企业资本预算,根据项目的正负流量与一定的折现率决定是否采取减排措施.涂建明等（2014）指出, 应将碳预算嵌入全面预算管理体系中,通过碳预算子体系对碳排放额度和碳减排成本进行预测、决策、计划和控制,其具体环节包括 ： 企业分析内外部市场环境和减排环境,制定考虑碳排放的战略目标,预测产品和碳排放需求量,预测作业需求量,预测资源消耗量,控制和评价,以及反馈与修正.全面预算中的碳预算子体系包括碳排放子预算、碳减排量及成本子预算、碳排放权交易子预算和碳减排净损益子预算等.因此,企业有了较为完整的碳预算体系安排,并与其他预算进行数据和功能的对接,这不仅增强了全面预算管理的功能,而且强化了企业的减排管理.
(四)企业碳预算延伸设计
周志方等（2016）提出,基于总碳预算—生产经营预算—效果判定的碳预算设计思路,在总碳预算规划的基础上,将预算额度划分计入产品生命周期的各部分,并结合投入产出情况,综合考虑企业的碳排放需求量、碳排放配额、碳减排能力和碳收益及碳成本,以此制定与碳排放和碳减排相关的决策.温素彬等（2017）进一步提出完善基于生命周期理论的碳预算体系,从企业的研发、采购、生产制造、销售及废物回收各环节,计算企业的碳减排量、减排收益与减排成本,将碳交易收益或损失与未减排的惩罚支出相比较,合理作出减排决策.相对于碳预算而言,潘俊等（2016）从更广的角度出发,提出基于目标成本法的环境预算.首先是由企业发展的战略目标确定具体的财务目标,一方面是预测污染排放量,结合排污权配额来预测企业减排量,另一方面将企业成本控制目标倒推确定,包括生产成本和环境成本.其次是核定环境收益和损失后,再进一步对目标成本的制定进行反馈和调整.这些研究都可以视为企业碳预算的延伸设计,不仅丰富了企业碳预算的管理内容,还可以强化企业碳预算的管理减排功能.
综上所述,企业碳预算相关理论研究已经得到较为充分的讨论,即使应用层面的设计也较为深入、细致.但是企业碳预算在当前企业实践中的应用并不广泛,对碳预算的实务研究主要以重点排放企业的案例为主.如涂建明等（2016） 、周志方等（2016） ,对于发电企业和钢铁企业开展企业碳预算具有一定的启发性和借鉴意义.需要强调的是,随着全国碳排放权交易市场的建立,碳市场机制发挥对企业碳排放的调控作用,企业更为积极主动地而不是被动地减排和参与碳市场交易, 具有更强的发挥管理减排作用的动机.本文认为,借助系统的碳预算手段,可以更好地管理企业碳排放、碳减排和碳排放权交易等活动.
三、企业碳预算管理减排功能形式
本文选择水泥行业的企业作为碳预算的设计对象,根据水泥企业的业务特征,构建适用的碳预算体系.根据国家发改委在 2015 年发布的《中国水泥生产企业温室气体排放核算方法与报告指南（试行） 》 ,水泥企业的碳排放活动主要包括燃料燃烧排放、工业生产过程排放以及净购入使用的电力和热力对应的排放.其中燃料燃烧是指实物煤、燃油等化石燃料的燃烧 ； 工业生产过程排放主要源于原料碳酸盐分解产生的排放和生料中非燃料碳煅烧产生的排放等.
(一)碳预算管理样本选择
水泥企业可实现的减排方式包括结构减排、技术减排以及减量减排.结构减排是指在原有设备和技术水平下,使用清洁能源和低碳材料而减少碳排放的方式,而购买清洁能源和低碳材料相较于传统能源和材料多支付的采购差价称为结构减排支出.技术减排是指购置节能设备以及研发低碳技术而减少碳排放的方式,相应的减排支出称为技术减排支出.减量减排是指为达到环保和低排放的要求而直接减少水泥生产规模,从减量中实现的减排方式,但是产量的减少会导致单位固定成本的增加,相应地产生了一定的减量减排成本.企业管理者可以选定不同减排方式的组合,确定最优的减排组合方案,并将减排决策的结果,体现在碳预算的编制中.因此,编制与实施碳预算的过程,集中地体现了管理减排的功能.
本文借鉴涂建明等（2016）的设计,确定碳预算的编制流程如下 ： 根据水泥企业的资源消耗,结合《中国水泥生产企业温室气体排放核算方法与报告指南（试行） 》中的核算规则,计算企业碳排放子预算 ； 计算结构减排带来的减排量和减排成本 ； 在实现结构减排后,从技术减排和减量减排角度出发,核算综合减排量和减排成本 ；通过企业的碳排放量、碳减排量以及碳排放权配额,得出企业参与碳排放权交易的数额 ； 综合减排收入和减排支出,核算企业的净损益.
(二)碳预算管理设计
碳排放子预算.在原有的设备和技术水平下,由《中国水泥生产企业温室气体排放核算方法与报告指南（试行） 》中的核算规则,计算水泥企业的各类资源消耗带来的预计碳排放需求量.在考虑减排潜力和现有的资金和技术条件后,进行减排方式组合和减排量的决策,选定结构减排、技术减排和减量减排等减排方式组合,并由减排后资源消耗带来的碳排放变化数得出碳减排预算量.在预计碳排放需求量的基础上,扣除碳减排预算量可以得出碳排放预算量.见表（1） .
注 ： 预计碳排放需求量（1）是根据《中国水泥生产企业温室气体排放核算方法与报告指南（试行） 》中的核算规则计算所得,碳排放量变化数（2）是由企业具体碳减排决策方案得出,碳减排预算数（3）是综合碳排放变化数（2）所得.碳排放预算量（4）等于 预计碳排放需求量（1）- 碳减排预算数（3） .
碳减排量及成本子预算.以水泥企业的碳排放活动为基础,分别计算水泥企业三种减排方式的减排量和减排成本.由资源消耗量结合《中国水泥生产企业温室气体排放核算方法与报告指南（试行） 》中碳排放量的核算规则,计算得出结构减排前后的碳排放量,其中碳排放量的变化数即结构减排量,对应的购买资源多支付的资金为结构减排成本.而结构减排量的产生源于资源的替代,其具体方式可以更为清洁的新品种全部或者部分替代褐煤,也可以对燃料油进行全部或者部分替代.
针对技术减排,本文设定为在结构减排的基础上,通过改善设备和提高技术而实现减排的方式.在确定了结构减排后的资源消耗量下,使燃料燃烧过程和生产过程的碳排放量减少一定程度.而采用减量减排,是在结构减排和技术减排还完不成企业碳减排目标的情况下,适当地减少产量,尤其是优先减少过剩部分.再分别计算技术减排和减量减排量,汇总后计算得出综合减排后碳排放量.见表（2） 、表（3） .
注： 结构减排前碳排放量 （4） 是结构减排前资源消耗量 （1）乘以《中国水泥生产企业温室气体排放核算方法与报告指南 （试行） 》 中的核算规则规定的因子所得.同理,结构减排后碳排放量（5）可由结构减排后资源消耗量（2）计算得出 ； 结构减排量（6）等于 结构减排前碳排放量（4）- 结构减排后碳排放量（5） ；结构减排成本（7）等于〔结构减排后资源消耗量（2）- 结构减排前资源消耗量（1） 〕× 资源单价（3） .
注 ： 结构减排后碳排放量（1）由表（2）可得.技术减排量 （3） 等于 结构减排后碳排放量 （1） × 技术减排系数 （2） ；年资本性减排支出（4）等于 资本性减排支出 ÷ 资本化年限 ； 减量减排量（5）由企业减排决策所得,但减量减排有较多局限,多数情况要以减少产量为代价,水泥行业有产能过剩的问题, 可以适量选择减量减排；综合减排后碳排放量 （7） 等于 结构减排后碳排放量 （1） -技术减排量（3）- 减量减排量（5） .
碳排放权交易子预算.该子预算需要确定企业碳排放权的交易量.鉴于企业实施了碳减排活动,由碳排放子预算可以得出碳排放权交易子预算中的碳排放预算量.结合政府发放的碳排放权配额,可以得出剩余的可用于交易的碳排放权数额.而结合碳排放交易市场的交易和交易费用率,可以计算出购买或者出售碳排放权所产生的净损益.
碳减排净损益子预算.是否可以获取减排净损益,是企业选择碳减排决策时考虑的关键性因素,是企业获得可持续减排的前提条件.水泥企业的减排综合盈利源于出售碳排放权获得的收益以及政府针对减排给予的补贴,扣除结构减排成本、年技术减排成本和减量减排成本,即可得到水泥企业该项碳减排决策方案的碳减排净损益.具体见表（4） 、表（5） .
注 ： 碳排放权交易量（3）等于 碳排放权配额（1）- 碳排放预算量（2） ；碳排放权交易损益（5）等于 碳排放权交易量（3）× 碳排放权交易单价（4） ； 碳排放权交易费用（6）等于 碳排放权交易损益（5）× 交易费用率 ；碳排放权交易净损益（7）等于 碳排放权交易损益（5）-碳排放权交易费用（6） .
注： 碳排放预算量（2）由表（4）所得, 碳减排总收入（1）等于 碳排放权交易净损益（2）+ 政府补贴（3） ,此处未考虑固碳产品收入 ；政府补贴（3）等于 结构减排补贴（4）+ 技术减排补贴（5） ； 碳减排总成本（6）等于 结构减排成本（7）+ 年技术减排成本（8）+ 减量减排成本（9） ； 碳减排净损益（10）等于 碳减排总收入（1）-碳减排总成本（6） .
四、企业碳预算管理功能
通过以上水泥企业的碳预算体系编制示例,揭示了碳预算在规划碳排放、碳减排和碳排放权交易等活动中的潜能,本文认为,企业碳预算在企业的绿色低碳发展中可以发挥高效的管理减排功能.
（一）企业碳预算管理有助于管控减排成本,高效地实现碳减排目标
企业实现减排的手段有结构减排、技术减排、减量减排和管理减排,其中管理减排的作用是在评估企业运用结构减排、技术减排以及减量减排的潜力和经济性的基础上,综合地权衡组合几种减排所形成成本和收益,选择最优的减排组合方案以实现企业预期减排目标,并通过预算的编制、执行和评价进行管理.因此,碳预算是企业践行碳减排的综合性管理工具.如通过编制碳减排量与成本子预算,以量化的方式进行减排成本控制,使企业高效地落实最低减排成本决策,实现年度的碳减排目标.
（二）企业碳预算管理能驱动企业可持续地开展碳减排,助推企业的绿色低碳发展
企业要确保碳减排的经济性,一定要化减排压力为动力,使得减排成本得到有效弥补,企业才有积极性减排,减排行为才可持续.而企业持续地落实减排,一方面需要重置原有的传统材料和能源,或者购买、 研发节能设备、 低碳技术等支付增量成本；另一方面可通过出售多余的碳排放权配额、获得政府补贴以及开发固碳产品等获得减排收入.管理减排的核心是通过减排决策、减排成本和收益子预算以及减排绩效考评,保障企业碳减排的经济性.如编制碳减排净损益子预算,可以提供企业综合减排的成本、收益的匹配信息,以减排的收益大于成本显示出企业的减排活动具有经济性.如果企业各期均能实现减排的净收益,则未来的减排是可持续的,企业可以实现长期的绿色低碳发展.
（三） 企业碳预算管理可为碳绩效审计提供依据,实现对碳减排活动的监督
开展碳绩效审计,需要依托一定的评价标准,而依据企业碳预算计算相关的指标,将其与企业碳活动的实际核算数据进行比较,可以从经济性、效率性和效益性角度评价减排主体,从而对企业碳排放、碳减排和碳排放权交易的绩效进行评价与分析,确定其差异额及差异原因,以此为基础,进行相应的奖惩,并在下期的碳减排预算中进行调整,从而对企业的碳排放活动进行系统持续的监督和控制.因此,在企业的减排管理中,碳预算管理是承接减排决策与碳绩效审计的关键管理机制,是管理减排的核心环节.企业可以碳预算管理为核心构建管理减排机制,以此顺应绿色低碳发展需要的内在机制.
五、企业碳预算管理对策
企业通过碳预算管理,系统规划企业的碳排放、碳减排和碳排放权交易,可以发挥管理工具的减排作用,加强企业碳预算管理的研究,是亟待解决的课题.本文提出以下对策建议 ：
（一）加强对碳预算管理的认识,树立科学的碳预算理念
目前,企业碳预算管理在我国企业的预算管理体系中处于缺位状态,其管理功能有待发掘.因此,高排放企业要发挥管理减排的作用,首先要认识到碳预算的管理减排作用,以及理解碳预算的管理减排功能的实现原理,摒弃单一化运用结构减排和技术减排的思路.在企业的碳排放、碳减排和碳排放权交易管理中,需要改进传统的粗放型低碳管理模式,建立科学的预算管理理念.在预算管理中树立企业碳预算管理思想,需要深刻地认识到碳预算管理数据化、精细化和价值化管理,以及碳预算管理的体系化.在绿色低碳发展背景下,企业需要跳出传统全面预算管理的窠臼,应将碳预算管理嵌入全面预算体系,从而建立嵌入碳预算管理的全面预算新体系.
（二）建立契合高排放行业的碳预算模式,实现制度化和规范化
不同的高排放行业,其碳排放来源与减排方式不尽相同,企业可以结合自身的业务特点和减排管理的需要,编制与应用适当的企业碳预算管理体系,以对其实现碳排放活动、碳减排活动和碳排放权交易活动高效的规划和控制.同时,碳预算的编制、执行和考评,离不开企业相关的组织安排和责任主体确定.因此,需要合理设置预算管理组织机构,依托预算的执行体系,建立符合减排要求的碳预算管理制度,并将碳预算管理的各个环节实现规范化和制度化,将碳预算的管理减排功能充分发挥出来,以保证减排目标的顺利完成.
（三）升级企业的管理信息系统,为碳预算管理提供信息技术支持
预算管理信息化是预算管理的重要方式,通过信息化的预算管理系统,从碳预算管理流程的角度,考虑如何充分利用信息技术作支撑,在原有的全面预算管理信息系统中有机地嵌入碳预算管理,包括碳排放活动预算子系统、碳减排活动预算子系统、碳减排净损益和成本预算子系统,以及碳排放权交易预算子系统等各功能模块.同时还需要搭建碳预算管理控制平台,建立各子预算之间、子预算与传统预算管理系统之间的勾稽、联动关系,做好与内部和外部系统的数据接口.通过系统将预算管理目标细化和分解到每个预算责任主体,建立完善的预算管理数据监控,全面把握碳预算的执行情况,确保整体碳预算管理的执行效率.
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